Falta muito pouco tempo para que a reforma tributária do consumo deixe a fase de testes e passe a produzir efeitos concretos sobre o cálculo dos tributos voltados ao consumo e, consequentemente, sobre o caixa das empresas. De fato, em 1º de janeiro de 2027 a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) substitui, de vez, as contribuições cobradas pela União e voltadas ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (Cofins), introduzidas em 2002 e 2003, respectivamente, e que geraram e seguem gerando imenso contencioso no país, seja junto aos tribunais administrativos quanto judiciais. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) terá, nessa data, sua alíquota reduzida a zero para a quase totalidade dos produtos sobre os quais incide, exceto aqueles oriundos da Zona Franca de Manaus.
Quanto ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), novo tributo estadual sobre o consumo, introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, segue cobrado em caráter experimental, até que, a partir de 2029 se inicie a lenta substituição do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e do Imposto sobre Serviços (ISS), pelo IBS, a ser concluída somente em 2033. É, sem exagero, a mais profunda alteração do sistema tributário brasileiro desde a Emenda Constitucional nº 18/1965.
Tão grande mudança exige que o tema da segurança jurídica, nunca expressamente nomeado pelo legislador, embora permeie todo o sistema jurídico, esteja no foco dos contribuintes como seu principal aliado. Apenas para rememorar, o primeiro aspecto a ser examinado é que o princípio da segurança jurídica sustenta a própria continuidade do Estado de Direito, portanto do próprio sistema jurídico, bem como a convivência dos cidadãos, o que não ocorreria se, a qualquer tempo, as regras vigentes pudessem ser alteradas ao sabor de interesses e circunstâncias.
De se destacar que no texto constitucional o termo segurança é utilizado ao menos 35 vezes, com diversas qualificações como segurança pública, segurança viária, segurança de estabelecimentos penais, segurança associada a ações judiciais, dentre outros. Entretanto, o Título VI da Constituição Federal, que trata da Tributação e do Orçamento, não se vale da expressão segurança jurídica ou outra similar, o que nos leva à conclusão de que o conteúdo dessa expressão, quando associada à tributação, é muito mais amplo do que os limites do capítulo constitucional a ela voltado.
Curiosamente, a Constituição emprega a palavra segurança mais de três dezenas de vezes, mas o Título VI, que trata da Tributação e do Orçamento, não a menciona em nenhum momento. A Emenda Constitucional nº 132/2023 manteve a tradição. Ao incluir o § 3º no artigo 145, determinou que o Sistema Tributário Nacional observe os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente, sem uma única referência expressa à segurança jurídica. A Lei Complementar nº 214/2025, que regulou a Emenda Constitucional n. 132/2023, só utiliza a expressão segurança jurídica uma vez, no artigo 471-A, incluído pela Lei Complementar nº 227/26, ao tratar do Programa Nacional de Conformidade Tributária.
Spacca…
Esse silêncio, porém, não significa ausência, pois, ao contrário, a segurança jurídica é tratada pela melhor doutrina, como um sobreprincípio, que se irradia pela legalidade, pela tipicidade, pela anterioridade, pela irretroatividade e pela isonomia, e que, em matéria tributária, se traduz na certeza do contribuinte quanto às regras que lhe são e lhe serão aplicáveis no cálculo dos tributos que deve pagar. É dessa certeza que nasce o vínculo de confiança entre o cidadão contribuinte e o Estado arrecadador, a própria relação tributária.
A reforma nasceu sob a bandeira da confiança, como se pode verificar na Justificativa da Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019, origem da Emenda Constitucional sob exame, que prometeu simplificar radicalmente o sistema, reduzir o contencioso e o custo burocrático de recolhimento dos tributos e, com isso, elevar a produtividade e o PIB potencial do país. Novamente, a 80 dias da entrada em vigor da reforma tributária, o novo modelo não parece chegar acompanhado da certeza que prometeu, garantindo a segurança jurídica, essencial à regular continuidade do Estado de Direito em matéria tributária, como se vem observando nos últimos tempos. Explica-se.
A despeito do artigo 150 da Constituição vedar a exigência ou o aumento de tributo sem lei, bem como sua cobrança sobre fatos pretéritos ou antes de observado prazo de anterioridade para tanto, é essencial que a lei seja clara, precisa e logicamente ordenada (artigo 11 da Lei Complementar nº 95/1998). Além disso, o artigo 30 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb), incluído pela Lei nº 13655/2018, obriga as autoridades a atuar para aumentar a segurança jurídica por meio de regulamentos, súmulas administrativas e respostas a consultas.
Tribunais superiores recorrem a todo momento ao sobreprincípio da segurança jurídica
Nesse contexto, é justo reconhecer que a reforma acertou ao desenhar uma transição longa e previamente calendarizada, nos artigos 124 a 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. A transição, permitimo-nos afirmar, é a concreção da segurança jurídica em sua dimensão temporal: o contribuinte não tem direito à imutabilidade das regras, mas tem direito a que as mudanças sejam feitas por lei, com antecedência e com clareza, de modo a não ser apanhado de surpresa. O calendário, contudo, diz apenas quando. Para que haja certeza, é preciso saber também como e quanto. E é aí que parecem surgir dificuldades em relação à reforma tributária: o que ainda falta para o contribuinte saber quanto deve e como deve arrecadar.
A Lei Complementar nº 227/2026 instituiu o Comitê Gestor do IBS, entidade cuja natureza é de ente público de natureza federativa, autônoma, colegiada e intergovernamental, responsável pela coordenação, administração e harmonização do IBS, que disciplinou o processo administrativo desse tributo, sendo que em 30/4/2026 foram publicados os regulamentos do IBS e da CBS, acompanhados de portaria conjunta com as disposições comuns. Embora aparente ser um avanço, os próprios regulamentos contemplam aspectos ainda não disciplinados e que remetem a futuros atos conjuntos do Comitê Gestor e da Receita Federal. Dentre eles cite-se:
(1) as alíquotas de referência, cuja fixação compete ao Senado, sendo certo que as alíquotas de 2026 (0,9% para a CBS e 0,1% para o IBS) serviram apenas para testar o sistema;
(2) a operacionalização do split payment cujo objetivo é permitir a segregação do IBS e da CBS, ainda em construção;
(3) normas complementares para atividades e operações específicas; e
(4) os critérios para resolução de conflitos de competência com o risco de serem adotadas decisões contraditórias para esses tributos visto que a competência da CBS é da Justiça Federal e do IBS da Justiça Estadual. De extrema relevância são as controvérsias que podem nascer no período de transição, como é o caso de disputas sobre créditos acumulados, o local da operação (tributação no destino) e a inclusão ou não do IBS e da CBS na base de cálculo de outros tributos, como o ICMS.
Há, ainda, a questão das normas complementares
O artigo 96 do Código Tributário Nacional inclui na legislação tributária os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e a reforma dependerá, como nenhuma outra, de regulamentos, atos conjuntos, manuais de leiaute e até mesmo das “perguntas e respostas” divulgadas pelos entes tributantes, como já se apontou nesta coluna, que têm natureza de normas complementares. Isso é desejável, nos termos do artigo 30 da Lindb, desde que tais atos se limitem a dar fiel execução à lei (artigo 99 do CTN). O que preocupa o contribuinte são as delegações abertas, como a do artigo 57, § 3º, da Lei Complementar nº 214/25, que remete ao regulamento a definição de bens de uso ou consumo pessoal para fins de vedação de crédito. O Supremo Tribunal Federal há muito afirma que os elementos essenciais da obrigação tributária não podem ser transferidos ao Poder Executivo, ainda que em favor do contribuinte (RE nº 586.560 AgR/RN) e esse é o caso, a nosso ver.
Some-se a isso o novo contencioso administrativo, repartido entre o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), para a CBS, e as instâncias do Comitê Gestor, para o IBS, que abre espaço a decisões divergentes sobre a mesma regra. O Código de Defesa do Contribuinte (Lei Complementar nº 225/2026), que poderia servir de contrapeso, chegou tarde e, ao mesclar direitos com deveres e com temas de interesse do Fisco, pouco acrescentou à proteção da confiança.
Contribuinte é chamado a suportar o custo da mudança
Para além das lacunas, há escolhas do próprio legislador e dos Fiscos que, desde logo, colidem com a proteção da confiança. Destacamos:
(1) crédito condicionado, visto que os artigos 27, 28 e 47 da Lei Complementar nº 214/2025 só admitem a apropriação do crédito após a extinção do débito do fornecedor, regra sem paralelo na tradição brasileira e nos modelos europeus de Imposto de Valor Agregado (IVA), onde o recolhimento fracionado/split é reservado a operações de risco (Itália) ou a contribuintes envolvidos em fraudes (Polônia). As dificuldades com o split payment, do qual depende a fluidez desses créditos, ainda não tem prazo para se extinguirem, possivelmente disponível somente em 2027. Nessa situação, o adquirente deixa de discutir a natureza do crédito e passa a depender da saúde financeira do fornecedor, circunstância que não controla e que a não-cumulatividade constitucional não autoriza a lhe opor;
(2) saldos credores de ICMS visto que o artigo 134 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) condiciona seu aproveitamento à homologação pelos Estados e a regulamentação prevê que, homologados, sejam compensados com o IBS ou ressarcidos em 240 parcelas mensais a partir de 2033. Créditos legitimamente constituídos convertem-se, assim, numa moratória de vinte anos imposta ao contribuinte, o que dificilmente se concilia com a não-cumulatividade e com o direito de propriedade;
(3) benefícios fiscais de ICMS concedidos por prazo certo e sob condição, protegidos contra revogação pelo artigo 178 do Código Tributário Nacional e pela Súmula 544 do Supremo Tribunal Federal, que serão compensados, até 2032, por meio de fundo federal, que na publicação dos regulamentos não foram relacionados. O contribuinte que cumpriu as condições pactuadas com o Estado ainda não sabe se, e quanto, receberá;
(4) previsão em contratos de longo prazo do reequilíbrio econômico, no caso de contratos administrativos, mas sem solução quanto aos contratos entre particulares, firmados com preços calculados sob o regime antigo e que atravessarão toda a transição. A revisão ficará a cargo da negociação entre as partes ou, na sua falta, do Poder Judiciário.
Ou seja, o contribuinte que agiu conforme as regras vigentes é chamado a suportar o custo da mudança, exatamente o que a segurança jurídica, em sua dimensão de proteção da confiança, busca evitar. O cenário é de uma reforma cujo calendário de arrecadação está posto, mas cujo conteúdo legal ainda não se finalizou.
Diante desse cenário de atropelo da segurança jurídica surge a segunda questão que vem sendo discutida abertamente na imprensa: melhor seria postergar a reforma tributária? Certamente e isso evitaria que Estado e contribuintes sejam prejudicados, visto que a corrida ao Poder Judiciário para aqueles que não conseguiram se adequar, inclusive do ponto de vista tecnológico, possam evitar um cenário caótico de multas e encargos. Não se trata de exigir imutabilidade, o que nenhum sistema vivo pode oferecer. Trata-se de exigir que as regras sejam conhecidas antes de serem aplicadas, que sejam veiculadas pelo instrumento normativo adequado e que sejam claras o bastante para permitir ao contribuinte medir riscos e tomar decisões.
Os princípios da transparência e da cooperação, agora inscritos no artigo 145, § 3º, da Constituição, não são meros elementos retóricos: são normas que vinculam também o Fisco e que, lidas em conjunto com o artigo 30 da Lindb, impõem às administrações tributárias o dever de se antecipar às dúvidas dos contribuintes evitando que eles sofram prejuízos e isso se faz, regulamentando a tempo.
O sistema, aliás, já oferece ferramentas para os anos vindouros. O parágrafo único do artigo 100 do Código Tributário Nacional afasta multas, juros e correção monetária de quem observou as normas complementares e o artigo 146 do mesmo código impede que a mudança de critério jurídico da administração alcance fatos pretéritos. Serão instrumentos valiosos num período em que, inevitavelmente, as orientações oficiais serão revistas à medida que cada novo modelo for testado na prática.
Adiar por um período razoável a reforma tributária só vem no interesse de todos, especialmente a aplicação do IBS. Há problemas importantes para a União Federal que perderá, a partir de 1/1/2027, a fonte de recursos do PIS e da Cofins, impondo-se a cobrança da CBS, nos termos do artigo 126 do Ato das Disposições Transitórias, exigência essa já regulada na Lei Complementar nº 214/2025. Talvez a cobrança da CBS, praticamente cópia fiel das contribuições ao PIS e à Cofins, permita adiar a reforma uma vez que ICMS e ISS seguem sendo exigidos.
Em suma, é imperioso conhecer todas as regras para bem arrecadar, seja do ponto de vista do contribuinte como do poder público. A reforma tributária, como proposta, é tarefa hercúlea e, diga-se, para muitos anos, como ocorreu com a introdução do Código Tributário Nacional, em 1966, objeto de regulação e de produção de milhares de atos normativos e interpretativos que, em seu conjunto, construíram o sistema tributário nacional ao longo de muito tempo.
Como se observa, há muito trabalho pela frente, e ele exige estudo, cautela e boa vontade de todos os envolvidos. Reitera-se, uma reforma que nasceu sob o signo da simplicidade não pode começar a vigorar sob o signo da dúvida. Sem segurança jurídica, a simplificação não passa de promessa. Lamentável seria que, mais uma vez, o contribuinte tivesse de recorrer ao Poder Judiciário para descobrir, anos depois, o que deveria ter sabido no primeiro dia.
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