Um contribuinte pode ser autuado por deixar de recolher o IBS e a CBS por meio de simulação e, em razão disso, sofrer a imposição de uma multa qualificada? A resposta, desde a edição da Lei Complementar nº 236/2026, é negativa.
Spacca…
A Lei nº 9.430/96 estabeleceu três hipóteses de qualificação da multa nos casos de lançamento de ofício de tributos federais: a sonegação, a fraude e o conluio [1]. Diante da ausência de norma geral que dispusesse sobre as hipóteses de qualificação da multa de ofício, os estados e municípios não estavam vinculados às referidas hipóteses de qualificação da multa.
Especificamente em relação ao IBS e à CBS, o artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025, introduzido pela Lei Complementar nº 227/2026 (publicada em 14 de janeiro de 2026), instituiu quatro hipóteses de qualificação da multa. Além de incorporar as já conhecidas hipóteses de sonegação, fraude e conluio, aquele dispositivo estabeleceu que a simulação também seria uma hipótese de imposição de multa qualificada [2]. O IBS e a CBS, portanto, teriam uma hipótese de qualificação da multa distinta daquelas estabelecidas de forma geral para os tributos federais, notadamente a simulação.
Ocorre que a Lei Complementar nº 236/2026, publicada em 4 de setembro de 2026, incluiu o artigo 113-A, § 1º, II, no CTN, o qual estabeleceu que a multa qualificada de 100% deve ser imposta “nos casos em que se verifique a prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio pelo sujeito passivo”. Ao fazê-lo, a Lei Complementar nº 236/2026 revogou a hipótese de qualificação da multa por simulação no âmbito do IBS e da CBS, instituída pelo artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025. E isso por três razões principais.
Em primeiro lugar, porque o artigo 2º, § 1º, da Lindb, dispõe que: “A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior”. No caso analisado, o artigo 113-A, § 1º, II, do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 236/2026 (lei posterior), revogou o artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025 (lei anterior), seja porque é com ele incompatível, seja porque regula inteiramente a matéria que era por ele tratada.
De um lado, o artigo 113-A, § 1º, II, do CTN, é incompatível com o artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025, pois, ao estabelecer que a sonegação, a fraude e o conluio seriam as hipóteses que permitiriam a qualificação da multa, o referido dispositivo também proibiu que as multas fossem qualificadas em razão da ocorrência de outras hipóteses, tais como a simulação. Ora, se a multa deve ser qualificada nos casos de sonegação, fraude e conluio é porque, a contrario sensu, ela não deve ser qualificada nos demais casos. Vale salientar, nesse sentido, que o artigo 113-A, § 1º, II, do CTN, não abriu qualquer margem à interpretação de que as hipóteses especiais de qualificação da multa já existentes, tais como a do artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025, deveriam ser mantidas. Não por acaso, a Exposição de Motivos nº 2/2022 da Comissão de Juristas que elaborou o anteprojeto do qual surgiu a Lei Complementar nº 236/2026, deixou claro o objetivo de se estabelecer “um verdadeiro regime jurídico das multas tributárias, até hoje inexistente no ordenamento pátrio”.
Spacca…
De outro lado, o artigo 113-A, § 1º, II, do CTN, regula inteiramente a matéria tratada pelo artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025. Isso porque aquele dispositivo estabeleceu as normas gerais a respeito da imposição de multas qualificadas, justamente o que este dispositivo pretendeu fazer, de forma especial, quanto ao IBS e à CBS. O artigo 113-A, § 1º, II, do CTN, “passou a régua” em relação ao tema. Daí que, também por essa razão, o artigo 2º, § 1º, da Lindb, impõe a revogação do artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025 pelo artigo 113-A, § 1º, II, do CTN.
Em segundo lugar, a hipótese de qualificação da multa por simulação no âmbito do IBS e da CBS foi revogada porque tornou-se incompatível com as normas gerais de Direito Tributário estabelecidas pelo CTN. Como se sabe, cabe à lei complementar, nos termos do artigo 146, III, da Constituição Federal, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária [3]. A lei complementar que estabelece as referidas normas gerais – relativas a todos os tributos e a todos os entes federados – é o CTN. O CTN, nesse sentido, cumpre com a finalidade de concretizar o ideal de uniformidade legislativa exigido pelo princípio federativo [4].
Já a Lei Complementar nº 214/2025, que estabeleceu a simulação como uma hipótese de qualificação da multa no âmbito do IBS e da CBS, não exerce a função de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. O seu fundamento constitucional não é o artigo 146, III, mas sim os artigos 156-A e 195, V, da Constituição, os quais atribuem à lei complementar a função de instituir o IBS e a CBS [5]. A circunstância de se tratar de uma lei complementar, nesse sentido, não faz com que ela, necessariamente, possa dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária. Como bem observado por Humberto Ávila, “com o perdão para a obviedade, as normas não são gerais porque veiculadas em lei complementar; elas são gerais se e somente se forem gerais” [6].
IBS e a CBS devem se sujeitar ao CTN
Diante do estabelecimento de normais gerais sobre as hipóteses de qualificação da multa de ofício pelo CTN, aplicáveis a todos os tributos e a todos os entes federativos, a Lei Complementar nº 214/2025 não deve contrariá-las para instituir uma hipótese adicional de qualificação da multa no âmbito do IBS e da CBS. Se fosse admitido que, apesar do estabelecimento de normas gerais pelo CTN, leis complementares pudessem estabelecer normas especiais para tributos específicos, o ideal de uniformidade pretendido pelo artigo 146, III, da Constituição, seria esvaziado e, com isso, se violaria o próprio princípio federativo.
Em terceiro lugar, a manutenção da hipótese de qualificação da multa por simulação no âmbito do IBS e da CBS violaria o princípio da segurança jurídica. Referido princípio estabelece, dentre outras coisas, que a legislação seja acessível e clara, isto é, seja cognoscível. A existência de um Código Tributário Nacional, nesse sentido, permite ao contribuinte inferir que as normais gerais do Direito Tributário podem ser conhecidas por meio da análise daquele diploma legal. Se a compreensão das normas gerais tributárias dependesse não só da análise do Código Tributário Nacional, mas também da análise de outras leis, a legislação tributária deixaria de ser acessível e clara e, portanto, se tornaria incognoscível, violando o princípio da segurança jurídica.
Conforme reconhecido pelo STF no Tema 863, ao analisar os limites das multas qualificadas antes da Lei Complementar nº 236/26, isto é, antes de o CTN estabelece normais gerais sobre o tema, a ausência de uniformidade no tratamento legislativo das sanções tributárias gera complexidade no sistema tributário [7]. E essa ausência de uniformidade, incompatível com o princípio da segurança jurídica, seria o resultado da manutenção da hipótese de qualificação da multa por simulação no âmbito do IBS e da CBS.
As considerações anteriores permitem concluir que o artigo 113-A, § 1º, II, do CTN revogou a hipótese de qualificação da multa por simulação prevista no artigo 341-F, § 1º, da Lei Complementar nº 214/2025. O IBS e a CBS, assim como todos os demais tributos, devem se sujeitar às normas gerais estabelecidas pelo CTN.
Referências bibliográficas
ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. in: Revista Direito Tributário Atual. nº 56. IBDT, São Paulo, 2024.
[1] Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (…)
§1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício;
Lei nº 4.502/64: Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
[2] Art. 341-F. Aplica-se a multa de 75% (setenta e cinco por cento), nos casos de lançamento de ofício:
1º Nos casos de sonegação, fraude, simulação ou conluio, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, a multa será majorada para:
I – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença do tributo objeto do lançamento de ofício;
II – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença do tributo objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
[3] Art. 146. Cabe à lei complementar: (…)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
[4] ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. in: Revista Direito Tributário Atual. nº 56. IBDT, São Paulo, 2024, p. 707.
[5] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. (…)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (…)
V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.
[6] ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. in: Revista Direito Tributário Atual. nº 56. IBDT, São Paulo, 2024, p. 712.
[7] “A disparidade de tratamento nas legislações da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios e a ausência de uma orientação jurisprudencial clara no que se refere às limitações constitucionais da utilização de sanções por descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias com efeito de confisco têm tornado o sistema tributário brasileiro cada vez mais complexo”. Recurso Extraordinário nº 736.090/SC, rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 03/10/2024.
O post LC 236/2026 revogou multa qualificada por simulação no IBS/CBS apareceu primeiro em Consultor Jurídico.
